Ремонт орендованого приміщення: що в обліку

Доволі часто у своїй діяльності бізнес використовує орендовані приміщення. Нерідко виникає потреба їх відремонтувати чи поліпшити, пристосувати до власних потреб. Розглянемо, хто повинен це робити і як такі дії відобразити в обліку.

Оренда нерухомості відбувається після підписання договору оренди і акту приймання-передавання. Зазвичай і в договорі, і в акті вказується стан приміщення, яке передається в оренду, а в договорі ще також прописується, хто і за яких умов здійснюється ремонт та/або поліпшення такого приміщення.

В ЦКУ існують одночасно три види ремонтів: поточний, капітальний і поліпшення. Основним критерієм є технічна складність ремонту. Який би ремонт не проводився, повинен бути його кошторис, в якому прописано, що потрібно зробити і приблизна вартість таких робіт.

Облік ремонту залежить від того, хто фінансує ремонт. Якщо ремонт проводиться за кошти орендодавця, і орендодавець компенсує всі витрати орендаря на ремонт, то це є наданням послуг орендарем орендодавцю. І послуга полягає в організації ремонтних робіт для орендодавця. Перелік ремонтних робіт і хто буде це робити, як правило, узгоджується або в договорі оренди, або в окремому договорі. На практиці зазвичай відбувається так:

• поточний ремонт проводиться за кошти орендаря, бо згідно з умовами договору оренди він зобов’язаний підтримувати приміщення в належному стані та повертати його орендодавцю у такому ж стані, яким воно було до оренди;
• капітальний ремонт фінансується орендодавцем;
• поліпшення (модифікація, модернізація, реконструкція) проводиться за погодженням обох сторін. Орендар повинен отримати згоду орендодавця.

Звернімо увагу, що поліпшення повинно проводитися тільки за згодою орендодавця, особливо якщо таке поліпшення в подальшому не може бути відокремлене. Якщо такої згоди в письмовій формі не буде, то орендар не має права на відшкодування вартості такого ремонту (частина 5 статті 778 ЦКУ). Зупинимося на цьому детальніше.

Поліпшення орендованого об'єкта можуть бути відокремлюваними і невідокремлюваними. Невідокремлюваним від об'єкта оренди (складовою частиною) слід вважати таке поліпшення, яке не можна вилучити без пошкодження майна або істотного знецінення (ст. 187 ЦКУ). Залежно від характеру поліпшень орендованого майна і наявності чи відсутності згоди орендодавця в орендаря будуть різні права на такі поліпшення.

Якщо згода є і поліпшення можуть бути відокремлені, то орендар має право на вилучення поліпшень або на відшкодування (компенсацію) їх вартості після закінчення дії договору або його дострокового розірвання. Якщо згода відсутня, орендар має право на вилучення поліпшень, але не має права на відшкодування їх вартості.

Що стосується поліпшень, які неможливо відокремити, то у разі наявності згоди орендодавця орендар має право на відшкодування (компенсацію) вартості поліпшень. Ці поліпшення залишаються у власності орендодавця і збільшують первісну вартість приміщення.

Якщо згода відсутня, орендар не має права на відшкодування вартості поліпшень. Більш того, якщо орендодавцеві не сподобаються проведені без його згоди невідокремлювані поліпшення, він має право звернутися до суду за відшкодуванням збитку, завданого, на його думку, орендованому майну (ч. 2 ст. 779 ЦКУ).

Тому до проведення невідокремлюваних поліпшень треба ставитися дуже уважно і оформляти всі дії з оформленням всіх необхідних документів. Треба також не забувати, що всі бухгалтерські операції повинні бути підтверджені первинними документами, тому у разі отримання орендарем компенсації від орендодавця за проведення ремонту або поліпшення, необхідно оформити не тільки згоду в письмовій формі, а й акт виконаних робіт/наданих послуг.

Також зазначимо, що поточний ремонт за своїм економічним результатом відрізняється від поліпшення орендованого приміщення. В ході поточного ремонту лише відновлюються колишні властивості об’єкта, які не змінюють його технічно-економічні можливості або можливий строк служби. Тобто економічні вигоди від використання об’єкта після поточного ремонту залишаються незмінними.

А поліпшення призводять до зміни технічно-економічних можливостей або можливого строку служби. Тобто це призводить до збільшення економічної вигоди від використання такого об’єкта після поліпшення.

Прикладами поточного ремонту може бути, приміром, фарбування стін, поклейка шпалер, заміна підлогового покриття, батарей, вікон, дверей на аналогічні, заміна деталей (запчастин в системі опалювання) тощо.

Якщо такий поточний ремонт відбувається за рахунок юрособи – орендаря, то в бухгалтерському обліку він обліковується як витрати звітного періоду з використання рахунків 23, 91, 92, 93.

Якщо його вартість компенсує орендодавець, то в його обліку у орендаря такі витрати обліковуються на рахунки 23, а після отримання компенсації від орендодавця ця сума нараховується як дохід на рахунку 703, а витрати з рахунку 23 обліковуються на рахунку 903.

Поліпшення орендованого приміщення передбачає більш складні роботи, наприклад: утеплення, яке може бути як зовнішнє, так і внутрішнє, заміна вікон на більш енергозберігаючі, установка системи вентиляції, заміна батарей опалення на більш енергоефективні, перепланування, перебудова приміщення тощо.

І в обліку орендаря такі роботи обліковуються на рахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» як новий об’єкт, бо такі витрати відносяться до зростання первісної вартості приміщення.

Нагадуємо, що основні засоби (а приміщення відносяться до основних засобів) перебувають на балансі орендаря і не відображаються в балансі орендодавця. Саме тому в бухгалтерському обліку орендодавця відсутня можливість збільшити їх вартість напряму. В такому випадку створюється окремий об’єкт поліпшення, який є своєрідним «віртуальним» основним засобом і обліковується на рахунку 117. Така можливість прямо визначена в Інструкції до плану рахунків, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291.

Для такого об’єкта обирається строк корисного використання та метод амортизації. Зазвичай вибираються строк користування, який дорівнює терміну оренди, і метод прямолінійної амортизації.

На завершення зазначимо, що необхідно не тільки оформити всі необхідні первинні документи, а й врахувати податкові аспекти під час обліку витрат на ремонт орендованого приміщення.

По-перше. Якщо орендар зареєстрований платником ПДВ, він має право на отримання податкового кредиту для ремонтних витрат, якщо ремонт проводився в приміщенні, яке використовується у господарській діяльності (пункт 198.3 статті 198 ПКУ).

По-друге. Якщо орендар отримує компенсацію витрат від орендодавця, то це призводить не тільки до нарахування доходу в бухгалтерському обліку, а й до нарахування податкового зобов’язання відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПКУ.

По-трете. Якщо орендар провів ремонт за власний рахунок і об’єкт повертається разом з цими поліпшеннями і він не отримав компенсації від орендодавця, така ситуація може розглядатися податківцями, як дарування з огляду на норми пункту 187.1 статті 187 ПКУ. В такому разі орендар повинен нарахувати податкове зобов’язання, виходячи з вартості придбаних товарів, робіт, послуг на ремонт.

І по-четверте. Якщо орендодавцєм є звичайна фізична особа (не суб’єкт господарювання – ФОП), і орендар провів ремонт, який не був компенсований, то фізична особа повинна включити вартість цих поліпшень до свого доходу за підсумками року і відобразити в податковій декларації про майновий стан і доходи. А орендодавець своєю чергою із вартості ремонту повинен нарахувати та сплатити до бюджету ПДФО з використанням «натурального» коефіцієнту і військовий збір, бо це дохід у негрошовій формі.

Нагадаємо, що у разі нарахування доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з ПКУ, помножена на коефіцієнт. Коефіцієнт обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

Де К– коефіцієнт;

Сп – ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування (для ставки податку 18% – коефіцієнт 1,21951).

Також такі доходи є об'єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5%. При цьому застосування «натурального» коефіцієнта для військового збору не передбачено.

До того ж орендар – суб’єкт господарювання зобов’язаний відобразити такі доходи у додатку № 4ДФ до об’єднаної звітності з кодом ознаки доходу «126». При цьому суми нарахованого доходу у графах 3а «Сума нарахованого доходу» та 3 «Сума виплаченого доходу» розрахунку в додатку № 4ДФ відображаються з урахуванням цього коефіцієнту.

Наталя Щербак, консультант із обліку та податків